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RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 5-7-2017


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RESOLUCIÓN DEL TEAC DE 5-7-2017 SOBRE DETERMINACIÓN DE LA APLICABILIDAD DE LA D.T. 2ª DE LA LEY 35/2006, DE 28-11, DEL IRPF, A LAS PENSIONES PÚBLICAS DE JUBILACIÓN QUE PERCIBEN LOS ANTIGUOS EMPLEADOS DE TELEFÓNICA SATISFECHAS POR LA SEGURIDAD SOCIAL Y QUE TRAEN CAUSA DE LA ASUNCIÓN POR PARTE DE LA SEGURIDAD SOCIAL DE LOS COMPROMISOS POR PENSIONES DE LA EXTINTA MUTUALIDAD ITP (PARCIALMENTE FAVORABLE Y MUY IMPORTANTE)

Recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión de la AEAT, contra la resolución de 31-5-2016 del TEAR de Valencia, por la que se resuelve la reclamación económico-administrativa deducida frente a una resolución desestimatoria de solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada por el IRPF del ejercicio 2012 y 2013.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO: Hechos:

1.- La interesada presentó declaración del IRPF por el ejercicio 2012 haciendo constar como rendimientos del trabajo el 100% de las cantidades percibidas del INSS.

2.- Posteriormente, instó la rectificación de su autoliquidación solicitando la inclusión únicamente del 75% de la totalidad de dichos rendimientos al entender que reunía los requisitos para que le fuera de aplicación la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006 del IRPF, con fundamento en que cotizó a la ITP desde 1965 a 1991, fecha a partir de la cual dicha Institución se integró en el Régimen General de la Seguridad Social, habiéndose jubilado la interesada en el año 2009.

3.- La solicitud fue desestimada por la oficina gestora al considerar que las prestaciones no son abonadas por una mutualidad de previsión social, sino por la Seguridad Social, por lo que no resulta aplicable el régimen transitorio establecido exclusivamente para ese tipo de entidades.

4.- Contra la mencionada resolución la interesada interpuso reclamación económico-administrativa reiterando lo ya expuesto ante la oficina gestora. El 31-5-2016 el TEAR de Valencia dictó resolución estimatoria donde manifiesta que cambia el criterio seguido en anteriores resoluciones, por efecto del criterio seguido por el TSJ de Valencia y, concluye, en esencia, que resulta de aplicación al caso la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006 del IRPF por cuanto, aunque las prestaciones no se reciben de una mutualidad de previsión social, las cotizaciones sí se realizaron a una mutualidad de previsión social y las prestaciones se reciben de un sujeto que ha asumido la responsabilidad de pago de la prestación, por imposición legal, tras la desaparición de la mutualidad.

SEGUNDO: Frente a esta resolución la AEAT formula recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio al estimar gravemente dañosa y errónea la resolución del TEAR de Valencia

Las razones, a juicio del recurrente, por las que procedería la estimación del presente recurso, serían, en síntesis, las que a continuación se exponen.

1.-Telefónica tenía la ITP como Entidad Sustitutoria de la Seguridad Social. Los trabajadores en activo cotizaban a esa entidad y una vez jubilados percibían a través de la misma su pensión de jubilación.

Con efectos de 1-1-1992, la ITP se integró en el Régimen General de la Seguridad Social por Acuerdo del Consejo de Ministros, lo que supuso quedar liberada del pago de prestaciones causadas o que se devengaran en el futuro siendo asumidas por el Régimen General de la Seguridad Social.

Posteriormente, en virtud de los acuerdos de Previsión Social de 1992 incorporados al CºCº de Telefónica España 1993-1995, la compañía Telefónica se comprometió a abonar a los empleados que tuvieran reconocida una pensión en la ITP la diferencia entre la pensión acreditada por el INSS y la que recibirían de la ITP, renunciando los interesados a cuantos derechos pudieran ostentar en la extinta ITP. Posteriormente, este pago fue asumido por la compañía de seguros Antares, creada por Telefónica para exteriorizar el pago que se realizaba directamente por la empresa.

2.- Expuestos los antecedentes históricos, se plantea la posible aplicación al caso de la D.T. 2ª de la Ley 35/2006 del IRPF, a la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica al entender la interesada que corresponde a aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social con anterioridad a 1-1-1999.

Sin embargo el régimen transitorio que se contempla es solamente aplicable a las mutualidades de previsión social.

Las mutualidades de previsión social son entidades aseguradoras que ejercen la modalidad aseguradora de carácter voluntario complementaria al sistema de Seguridad Social obligatoria, cuya regulación legal se encuentra en el Real Decreto 6/2004 de 29-10 que aprueba el Texto Refundido de la Ley de ordenación y supervisión de los seguros privados. En su denominación debe figurar expresamente esta indicación “Mutualidades de previsión social”.

El Departamento considera que ni las cantidades percibidas del INSS ni las percibidas de Antares pueden ser consideradas prestaciones de jubilación derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social. Las razones que argumenta son:

a) En el primer caso, porque se trata de una pensión percibida del régimen público de Seguridad Social

b) En el segundo, porque se trata de una póliza de seguro colectivo que Telefónica S.A. ha suscrito con la entidad Antares para cumplir con la exigencia de exteriorización del compromiso de pensiones asumido por la empresa con respecto al colectivo de pasivos de la extinta ITP, compromiso que se concreta en el pago de un complemento de pensión pública de la Seguridad Social.

Por esta razón, todas las prestaciones percibidas deben considerarse, en todo caso, rendimientos del trabajo, sin que les sea aplicable el régimen transitorio establecido, exclusivamente, para las mutualidades de previsión social.

3.- La Disposición Transitoria 2ª establece que se integrará el 75% de las prestaciones de jubilación percibidas si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

En relación con este punto se señala que las aportaciones realizadas por los trabajadores con anterioridad a la integración de ITP en el Régimen General de la Seguridad Social fueron objeto de minoración ya que constituían cotizaciones a dicha mutualidad en su condición de entidad sustitutoria de la Seguridad Social.

Posteriormente a esta integración se ha de distinguir:

A) Que los trabajadores pudieron adherirse a un Plan de Pensiones creado por los acuerdos de previsión social y que se regirá por su normativa específica.

B) Que los trabajadores pudieron optar por mantener la prestación por supervivencia a través de un seguro colectivo de capital diferido que instrumenta compromisos por pensiones cuya prima se pagaba exclusivamente por la empresa sin ser objeto de imputación fiscal (OJO), sin otorgar derecho de rescate a los asegurados y sin figurar descuento en la nómina de los trabajadores por este concepto.

En ambos casos los trabajadores mantienen su Seguro Colectivo de Riesgo que es un seguro de vida y accidentes de duración temporal anual renovable cuyas cantidades satisfechas al seguro por la empresa y el trabajador no podrán descontarse.

Por tanto, en ninguno de los supuestos se produce una aportación por parte del trabajador a una mutualidad de previsión social, por lo que no han podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

En su virtud, al considerarse esta resolución del TEAR recurrida errónea y a la vez gravemente dañosa para el interés general, se solicita que el TEAC se pronuncie para fijar un criterio uniforme en la aplicación de la Ley a fin de declarar que no resulta aplicable lo previsto en la D.T. 2ª de la Ley 35/2006 de 28-11 del IRPF, a la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social lo antiguos empleados de Telefónica, aún cuando dicha pensión se obtenga por causa de la asunción por parte de la Seguridad Social de los compromisos por pensiones de la extinta ITP.

TERCERO: Puesto de manifiesto el expediente a quien en su día fue interesado en la resolución recurrida, y cuya situación jurídica particular en ningún caso se va a ver afectada por el presente recurso extraordinario para la unificación de criterio de conformidad con el artículo 242 de la Ley General Tributaria, consta la presentación de alegaciones en las que, en síntesis, manifiesta:

- La ITP es una mutualidad de previsión social que data de 1944 perteneciente al sistema de Previsión Social Obligatorio establecido a favor de los trabajadores por cuenta ajena en actividades laborales determinadas por el Ministerio de Trabajo. El colectivo protegido eran las clases activas y pasivas de Telefónica, cuya cotización era única para todo el ámbito de cobertura del Régimen General de la Seguridad Social.

- En el año 1978 se reconoció a la ITP como Entidad Gestora de la Seguridad Social y posteriormente, en el año 1991, se decidió por Acuerdo del Consejo de Ministros la integración de los colectivos de la ITP en el Régimen General de la Seguridad Social. En el año 1992 se acordó la disolución y liquidación forzosa de la ITP.

- La parte recurrente en única instancia alega que desde el año 1965 hasta 1992, estuvo cotizando a la ITP, como así consta en el certificado expedido el 24-8-2004 por la Dirección General de RR.HH. de Telefónica donde consta que la ITP era sustitutoria del Régimen General de la Seguridad Social. Las prestaciones económicas recibidas por esta parte destinadas a cubrir la contingencia de jubilación tienen su causa en las cotizaciones anteriormente satisfechas a la entidad ITP, si bien el hecho de que no se pague por la mutualidad sino por los sujetos que ante la desaparición de la ITP han asumido la responsabilidad de pago de la prestación, es algo irrelevante derivado de las circunstancias ya expuestas.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO: Concurren los requisitos de competencia, legitimación y plazo para la admisión a trámite del presente recurso.

SEGUNDO: La cuestión que se plantea en el presente recurso consiste en determinar si resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF a las pensiones públicas percibidas por los jubilados de Telefónica que satisface la Seguridad Social y que traen causa de la asunción por parte de la Seguridad Social de los compromisos por pensiones de la extinta ITP.

TERCERO: Con carácter previo al análisis de la cuestión de fondo que se plantea en este recurso, es preciso analizar los antecedentes históricos relativos a la cobertura social de la entidad ITP.

La creación de la ITP data del año 1944 en cumplimiento de la Ley de Mutualidades de Previsión Social publicada el 6-12-1941.

Posteriormente, el Real Decreto 1879/1978, en desarrollo de lo dispuesto en la Ley General de la Seguridad Social reconoce a estas mutualidades como Entidades Gestoras de la Seguridad Social. El texto de este Decreto señalaba: (VER DECRETO):

Este Decreto desarrolla lo dispuesto en el Punto 7 de la Disposición Transitoria 6ª del Texto Refundido de la Seguridad Social aprobado por el Decreto 2065/1974 de 30-5:

7. El Gobierno, a propuesta del Ministerio de Trabajo y oída la Organización Sindical, determinará la forma y condiciones en que se integrarán en el Régimen General de la Seguridad Social, o en alguno de sus Regímenes Especiales, aquellos sectores laborales que, de acuerdo con lo dispuesto en la presente Ley, se encuentren comprendidos en el campo de aplicación del sistema de la Seguridad Social, pero que en 24-4-1966 no estuvieran encuadrados en una Institución de Previsión Laboral de las enumeradas en el artículo 1 del Decreto de 10-8-4 y tuteladas por el Servicio de Mutualidades Laborales de Ministerio de Trabajo o en las Entidades Gestoras correspondientes de los Regímenes Especiales. Las normas que se establezcan contendrán las disposiciones de carácter económico que compensen, en cada caso, la integración dispuesta.

Por tanto la ITP era una Mutualidad que actuaba como Entidad Sustitutoria de la Seguridad Social de manera que los trabajadores en activo cotizaban a esa entidad y una vez jubilados percibían a través de la misma su pensión de jubilación.

Posteriormente, por Orden de 30-12-1991 del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, se dispuso la publicación del Acuerdo del Consejo de Ministros de 27-12-1991, por el cual la ITP se integró en el Régimen General de la Seguridad Social con efectos desde 1-1-1992. Dicha integración supuso que la ITP quedase liberada del pago de prestaciones y futuro reconocimiento de las mismas por los importes de las pensiones ya causadas o que en el futuro se devenguen, siendo asumidas por el Régimen General de la Seguridad Social.

Por Orden del Mº de Economía y Hacienda de 10-6-1992, se acordó la disolución y liquidación forzosa de la ITP.

En virtud de los Acuerdos de Previsión Social de 1992, incorporados al CºCº de Telefónica España, S.A. 1993-1995, la compañía Telefónica se comprometió a abonar a aquellos empleados que tuvieran reconocida una pensión en la ITP, la diferencia en cómputo anual entre la pensión que les acreditara el INSS y la que recibían de la ITP, renunciando los interesados a cuantos derechos pudieran ostentar derivados del Reglamento de la extinta ITP.

Posteriormente, el pago de esa cantidad fue asumido por la compañía de seguros Antares, creada por Telefónica para exteriorizar el pago que antes realizaba directamente la empresa.

Por otra parte, el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, mediante resolución de la Dirección General de Planificación y Ordenación Económica de la Seguridad Social, determinó la aportación a realizar a favor de la Tesorería de la Seguridad Social por la ITP.

Todo ello se realizó en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 2248/1985 cuyo Artículo Único dispuso: (VER REAL DECRETO 2248/1985)

CUARTO: La cuestión de fondo que se plantea en este recurso es la posible aplicación de la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006 del IRPF, a la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica S.A., al entender los interesados que la totalidad de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social se corresponde con aportaciones realizadas a una mutualidad de previsión social con anterioridad a 1-1-1999.

El artículo 17.2.a).1ª de la Ley 35/2006, de 28-11, del IRPF dispone que, en todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo:

“1ª. Las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, o similares, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”.

Por su parte, la Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IRPF, establece lo siguiente:

1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones, realizadas con anterioridad a 1-1-1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente.

3. Si no pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 % de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas”.

Antes de la entrada en vigor de la Disposición Transitoria 2ª de la actual Ley 35/2006, idéntica previsión normativa la encontrábamos primero en la Disposición Transitoria 3ª de la Ley 40/1998, de 9-12, reguladora del IRPF y después en la Disposición Transitoria 2ª del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5-3, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del IRPF.

QUINTO: La Dirección General de Tributos ha tenido ocasión de pronunciarse sobre la cuestión planteada en reiteradas ocasiones respecto de la cual ha emitido unívoca respuesta en todas ellas. Por citar la más reciente, la Consulta Vinculante V1397-16 de 5-4-2016.

También se ha manifestado la Dirección General de Tributos sobre el régimen aplicable a la prestación económica complementaria de la anterior satisfecha por Seguros de Vida y Pensiones Antares, como consecuencia de la exteriorización del compromiso por pensiones de Telefónica. Ver la Consulta Vinculante V1031-05 de 10-6-2005

Respecto de la cantidad complementaria satisfecha por Telefónica a través del seguro constituido para asumir los compromisos adquiridos de complementar las pensiones percibidas en el Régimen General de la Seguridad Social, la DGT pone el acento en que las prestaciones no son abonadas por una mutualidad de previsión social sino por una entidad de seguros.

SEXTO: Han sido también numerosos y contradictorios en sus conclusiones los pronunciamientos recaídos en la vía jurisdiccional contencioso-administrativa acerca del régimen transitorio aplicable a las mutualidades de previsión social.

Entre todos ellos, este Tribunal Central quiere subrayar la sentencia de 26-2-2016 del TSJ del País Vasco y, en el mismo sentido, la sentencia del TSJ de Castilla-La Mancha de 11-12-2015. Señala la primera de las sentencias citadas: (VER SENTENCIA)

La conclusión a la que llegan, pues, las sentencias invocadas es que solo la parte de la pensión de jubilación que se corresponda con aportaciones anteriores a 1-1-1999 es aquella que puede gozar de la reducción del 25 %, mientras que sobre la parte de la pensión que derive de aportaciones posteriores al 1-1-1999 no cabe reducción alguna y ha de integrarse al 100 %.

Este Tribunal Central comparte plenamente esta conclusión, pues no puede entenderse producida una subrogación de la Seguridad Social en la posición de ITP más allá del fecha expresamente indicada del 1-1-1999, resultando además en los casos aquí analizados determinante no la fecha del 1-1-1999 (el TSJ está analizando otro supuesto de hecho distinto, la Mutualidad de Empleados del Banco de España), sino una anterior, aportaciones realizadas por los antiguos empleados de Telefónica a la Mutualidad con anterioridad al 1-1-1992, pues esta es la fecha en que este colectivo pasó a quedar integrado en el régimen de la Seguridad Social.

SÉPTIMO: Llegados a este punto, debemos plantearnos la razón de ser de la actual Disposición Transitoria 2ª de la Ley del IRPF. Pues bien, esta disposición parte de que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social, cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1-1-1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimientos del trabajo.

Partiendo de lo anterior, la norma contempla además aquellos casos en que las aportaciones realizadas a la mutualidad no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente; en tal supuesto, la integración se hará solo en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones ni minoradas ni reducidas, añadiendo que en los supuestos en que no se pudiera acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 % de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas.

Así pues, debemos analizar la legislación vigente en cada momento para determinar si las aportaciones a la ITP han podido o no ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto (estudio del profesor de la Universidad Autónoma de Madrid, D. César Herráiz de Miota, sobre la fiscalidad del mutualismo de previsión social, publicado en la Revista del Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales), pues solo resultará aplicable la D.T.2ª en sus apartados 2 y 3 en los casos en que no hayan podido ni reducirse ni minorarse de la base imponible y por lo tanto debe evitarse después la doble tributación cuando se percibe la pensión de jubilación.

Comenzando con el análisis de la legislación vigente en cada momento, en 1957 se crea el Impuesto sobre las Rentas del Trabajo Personal (IRTP), que agrupa la Tarifa I de Contribución de Utilidades, que ya gravaba estos rendimientos, y la Contribución Industrial de Comercio y Profesionales, en la parte correspondiente a Profesionales, siendo la parte correspondiente a industria y comercio la base del nuevo Impuesto sobre Actividades y Beneficios Comerciales e Industriales.

Se aplicaba un tipo fijo, dependiendo de la clase de rendimientos y que con carácter general era del 15%, sobre la Base Imponible reducida, dependiendo también de la clase de rendimiento, con un coeficiente reductor en función de su cuantía.

El artículo 3 de su Texto Refundido (Decreto 512/1967, de 2-3-1967, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal) decía que:

“El hecho imponible en este impuesto se origina:

a) Por la obtención de rendimientos que se deriven directa o indirectamente de trabajos o servicios personales”

Completándose esta definición del hecho imponible en el artículo 5 del mismo Texto Refundido, con la mención de los supuestos de no sujeción, siendo, entre otras, rentas no sujetas según el punto 1:

“las percepciones derivadas de la acción protectora de la Seguridad Social”

Y en el punto 3:

“Las pensiones que abonen los Montepíos Laborales y las Mutualidades constituidas por funcionarios, empleados y trabajadores manuales, aprobados legalmente por el Ministerio de Trabajo o por el Ministerio respectivo y con personalidad jurídica independiente, en cuanto no estuvieren integrados en la Seguridad Social”.

En cuanto a las aportaciones, en el punto 2 del artículo 26 del citado Texto Refundido, se establecía que:

“Constituirá la base imponible en este Título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el período de la imposición”, sin que sea deducible ningún gasto.

El modelo vigente desde mediados de la década de los cuarenta hasta finales de los setenta consiste por lo tanto, y a los efectos que aquí nos interesan, en lo siguiente:

Las aportaciones a las Mutualidades no minoran la base para la aplicación del impuesto sobre la renta, ya fuera la Tarifa I de la Contribución de Utilidades (hasta 1957) o el IRTP (a partir de 1957).

Por lo tanto, en este lapso temporal y por la parte de la pensión pública de jubilación que ahora perciben los antiguos empleados de Telefónica que corresponda a aportaciones realizadas antes del 1-1-1979, sí se produce el supuesto de doble imposición que la D.T. 2ª de la Ley del IRPF trata de eliminar, y por la parte proporcional de la pensión sí existiría en derecho a aplicar los apartados 2 y 3 de la DT2.

Posteriormente, la Ley 44/1978, de 8-9, del IRPF, con fecha de entrada en vigor a partir del 1-1-1979, respecto a las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, la redacción original de la Ley diferenciaba entre las percibidas por la misma persona que generó el derecho a su percepción (que es el caso contemplado en la presente unificación de criterio) y aquellas otras percibidas por personas diferentes a la que había generado el derecho a su percepción.

En el primer caso, se consideraba rendimiento del trabajo en virtud del artículo 14 de la Ley. Asimismo, la citada Ley 44/1978 establecía en su artículo 19 los gastos deducibles para la determinación de los rendimientos netos de trabajo, entre los cuales se encuentran las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidad obligatorias:

“Artículo 19. Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos 14, 16, 17 y 18 de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:

Primero. Con carácter general:

b) Las cantidades abonadas a Montepíos Laborales y Mutualidades obligatorias, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte; cotizaciones de la Seguridad Social correspondientes al sujeto pasivo; detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares.”

La Ley 48/1985, de 27-12, de Reforma parcial del IRPF dio nueva redacción a la letra c) del punto 2 del artículo 14 de la Ley del IRPF de 1978, que enumeraba los rendimientos del trabajo, disponiendo

“Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción”.

Por lo tanto, una vez entrada en vigor la Ley 44/1978, a partir del 1-1-1979, las aportaciones realizadas por los trabajadores con anterioridad a la integración de ITP en el Régimen General de Seguridad Social sí fueron objeto de minoración ya que constituían cotizaciones a dicha mutualidad en su condición de entidad sustitutoria de la Seguridad Social para cubrir contingencias como la de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía.

La nueva Ley 18/1991, de 6-6, del IRPF, regulaba entre los rendimientos del trabajo personal, artículo 25 g):

“Las pensiones y haberes pasivos, cualquiera que sea la persona que haya generado el derecho a su percepción, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 9 de esta Ley”.

Como gastos deducibles de los rendimientos del trabajo, el artículo 28 de la Ley sólo permitía dos:

en el punto 1: “Las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos”

en el punto 2, y como “otros gastos”, un porcentaje de los ingresos íntegros.

El artículo 42, entre los gastos deducibles de los rendimientos de actividades empresariales y profesionales figuraban:

«las cotizaciones a Mutualidades obligatorias de funcionarios, distintas de las mencionadas en el artículo 28 de esta Ley y a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares».

Más adelante, el artículo 71.1 de la Ley del IRPF de 1991, en su redacción original, establecía que podían reducir la base imponible regular:

“Las cantidades abonadas con carácter obligatorio a Montepíos Laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte y las aportaciones realizadas por los partícipes en Planes de Pensiones, incluyendo las contribuciones del promotor que les hubiesen sido imputadas en concepto de rendimientos del trabajo dependiente”.

Bajo esta normativa, por tanto, eran deducibles o reducían la base imponible del IRPF, las cotizaciones a dos tipos de Mutualidades:

-  Como gasto deducible de los rendimientos del trabajo, y asimiladas a las cotizaciones a la Seguridad Social y Haberes Pasivos, las cotizaciones a las Mutualidades Generales de funcionarios.

-  Como gasto deducible del rendimiento de actividades, por funcionarios con relación profesional, otras mutualidades, no generales, pero obligatorias.

-  Como reducción de la base imponible, las aportaciones a las Mutualidades obligatorias, que amparasen además el riesgo de muerte; de este precepto se deduce que el requisito sine qua non era que las Mutualidades fuesen obligatorias, además de amparar el riesgo de muerte.

Pasando ya a la Ley del IRPF de 1998, Ley 40/1998, en el punto 2 de su artículo 16 se establece que:

En todo caso, tendrán la consideración de rendimientos del trabajo, entre otras, y junto con las pensiones y haberes pasivos percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y clases pasivas y demás prestaciones públicas por situaciones de incapacidad, jubilación, accidente, enfermedad, viudedad, orfandad o similares, entre otras, las siguientes prestaciones: Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones hayan podido ser, al menos en parte, gasto deducible para la determinación del rendimiento neto de actividades económicas u objeto de reducción en la base imponible del impuesto.

Al mismo tiempo también se establece que las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de dichos contratos se integrarán en la base imponible en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto por no estar incluidos en los supuestos que establece la propia Ley, para poder realizar tal reducción.

Así las cosas, la razón de ser de la actual Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006, antigua Disposición Transitoria 3ª de la Ley 40/1998, tiene como razón de ser la de otorgar la posibilidad de reducción al 75 % de las prestaciones recibidas de Mutualidades de Previsión Social, a todas aquellas prestaciones percibidas por mutualistas o beneficiarios cuyas cuotas no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, lo que puede producirse por dos causas, que no concurren en los supuestos analizados:

-  Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no cumplir alguno de los requisitos establecidos en la legislación. Por ejemplo, bajo la legislación de 1991, por no tratarse de una Mutualidad obligatoria que amparase, entre otros, el riesgo de muerte.

-  Porque en el momento en que se realizaron dichas aportaciones o se pagaron las cuotas, no era posible su deducción en la base imponible por no estar todavía instaurado el sistema de diferimiento en la tributación. Tal es el caso de las aportaciones realizadas con anterioridad a 1979, año en que entró en vigor el IRPF.

En definitiva, en los casos que dan lugar a la presente unificación de criterio, resultarían aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria 2ª de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica en los siguientes términos:

Hay que diferenciar la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad ITP realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1-1-1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 % de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006 de 28-11 del IRPF, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica, con posterioridad al 1-1-1979 hasta el 1-1-1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a ITP por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1-1-1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).

En cambio, la parte de la pensión que proporcionalmente que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1-1-1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles según la legislación vigente en el momento. (OJO)

En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 % de la parte proporcional de la pensión. (OJO)

Por lo expuesto,

El Tribunal Económico-Administrativo Central, en sala, en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio interpuesto por el Director del Departamento de Gestión Tributaria de la AEAT, acuerda estimarlo en parte fijando el criterio siguiente:

Para determinar si resultan aplicables las previsiones contenidas en los apartados 2 y 3 de la Disposición Transitoria 2ª de la ley 35/2006, a la pensión pública de jubilación que perciben los antiguos empleados de Telefónica, debe diferenciarse la parte de la pensión pública de jubilación que corresponde a aportaciones a la Mutualidad ITP realizadas con anterioridad y con posterioridad al 1-1-1979, puesto que la posibilidad de reducción al 75 % de la pensión solo puede ser aplicable cuando las aportaciones no pudieron ser objeto de reducción o minoración en la base imponible.

Consecuentemente, no resulta aplicable lo previsto en la Disposición Transitoria 2ª de la Ley 35/2006 de 28-11 del IRPF, a la parte de la pensión pública de jubilación que perciben de la Seguridad Social los antiguos empleados de Telefónica, por las aportaciones realizadas con posterioridad al 1-1-1979 hasta el 1-1-1992 (fecha de su integración en la Seguridad Social) pues haciéndose estas aportaciones a ITP por sus trabajadores con carácter sustitutorio del Régimen General de la Seguridad Social para cubrir contingencias de muerte, jubilación e incapacidad de los empleados de la compañía, sí fueron objeto de minoración o deducción en la base imposible del Impuesto sobre su renta personal, desde 1-1-1979, teniendo en cuenta la legislación vigente en cada momento (Ley 44/1978, Ley 18/1991, Ley 40/1998).

En cambio, la parte de la pensión que pueda corresponder a aportaciones anteriores al 1-1-1979, sí tiene derecho a la aplicación de las previsiones de los apartados 2 y 3 porque las aportaciones no eran deducibles, según la legislación vigente en el momento. En este caso, una vez acreditada por el interesado la fecha en que comenzó a hacer aportaciones a la ITP y el período por el que las estuvo haciendo, si no se pudiera acreditarse la cuantía concreta de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará como rendimientos del trabajo solo el 75 % de la parte correspondiente de la pensión.

Ver Resolución del TEAC de 5-7-2017 completa ->

http://serviciostelematicos.minhap.gob.es/dycteac/criterio.aspx?id=00/07195/2016/00/0/1